本文直觀(guān)地介紹一下操作層面上納稅人究竟要如何進(jìn)行環(huán)保稅的申報(bào)，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)將如何落實(shí)環(huán)保稅的征收。畢竟，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，程序上的合規(guī)成本和稅款都是經(jīng)營(yíng)成本嘛，“費(fèi)改稅”把企業(yè)要交的稅費(fèi)“改”高了多少不好說(shuō)，但從繳費(fèi)改為納稅，程序上從“環(huán)保部門(mén)核定在先、排污單位繳費(fèi)在后”改為納稅人自行申報(bào)納稅，著實(shí)“改”了不少。

與其他稅種的征收管理一樣，環(huán)保稅的稅收程序法律制度適用《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定。但正如上回書(shū)所言，環(huán)保稅因其計(jì)稅依據(jù)確定的專(zhuān)業(yè)性，征收管理格外依賴(lài)稅務(wù)與環(huán)保部門(mén)的協(xié)作，因而《環(huán)境保護(hù)稅法》和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》在《稅收征管法》之外也創(chuàng)設(shè)了不少特殊規(guī)則。國(guó)務(wù)院年底加班正式頒布了《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》，葉老師也趕緊加班把其中的重要規(guī)則融合在本回當(dāng)中，讓同學(xué)們順著征納流程的感性思路對(duì)《條例》有個(gè)直觀(guān)的了解。

一排污企業(yè)如何申報(bào)納稅

聽(tīng)完上回分解，同學(xué)們的普遍反應(yīng)是：嗯，環(huán)保稅的基本規(guī)則我都懂了，然而我到底需要做什么呢？好方！

對(duì)納稅人而言，你要做的最基礎(chǔ)的事情當(dāng)然是納稅申報(bào)啦！納稅申報(bào)大概是“費(fèi)改稅”帶給納稅人最直觀(guān)的變化了，以往只需按照環(huán)保部門(mén)核定的排污費(fèi)繳費(fèi)即可，環(huán)保稅開(kāi)征后將需要像增值稅、企業(yè)所得稅等其他稅種那樣做納稅申報(bào)。

1何時(shí)申報(bào)？

對(duì)企業(yè)而言，明確納稅期限的重要意義在于，納稅期限屆滿(mǎn)之日即滯納金起算之日?！董h(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅可以按月計(jì)算、按季度申報(bào)，也可以按次計(jì)算申報(bào)。按季度申報(bào)的，納稅期限為季度終了之日起15日內(nèi)；按次申報(bào)的，為納稅義務(wù)發(fā)生之日（即排污行為發(fā)生之日）起15日內(nèi)。可見(jiàn)，雖然環(huán)保稅昨天就算正式開(kāi)征了，但對(duì)于大多數(shù)排污企業(yè)而言，第一次申報(bào)納稅還得是4月份的事，因此，廣大納稅人大可不必慌張，你還有一個(gè)季度的時(shí)間用來(lái)學(xué)習(xí)以及和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通操作層面上如何適應(yīng)環(huán)保稅。

值得注意的是，《條例》在征求意見(jiàn)稿階段規(guī)定的“違法排污的，納稅期限為環(huán)保部門(mén)執(zhí)法文書(shū)生效之日起15日內(nèi)”一款在正式頒布時(shí)被刪去了。但考慮到稅收?qǐng)?zhí)法現(xiàn)實(shí)能力，對(duì)于事后發(fā)現(xiàn)的違法排污行為，在發(fā)現(xiàn)以前從什么時(shí)候開(kāi)始違法排污、排了多少污，今后恐怕還是要以環(huán)保部門(mén)做出的認(rèn)定為依據(jù)，核定一個(gè)應(yīng)納稅額后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期補(bǔ)繳稅款。

2向誰(shuí)申報(bào)？

排污企業(yè)應(yīng)向污染物排放地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，有排污許可證的，排污口按照排污許可證所載認(rèn)定?？傮w來(lái)看，企業(yè)向其日常申報(bào)納稅的主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納環(huán)境保護(hù)稅即可。但如果生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所在地和排污口所在地不屬于同一稅收管轄區(qū)的“跨區(qū)域排放”？對(duì)此，新頒布的《條例》刪去了征求意見(jiàn)稿“由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄”的規(guī)定，而要求由各有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商，協(xié)商不成，由共同上級(jí)機(jī)關(guān)決定。對(duì)于這種不確定狀態(tài)，墻裂建議存在跨區(qū)域排放情況的企業(yè)盡早與各地的地稅機(jī)關(guān)溝通清楚，并且妥善保管已在一地稅務(wù)機(jī)關(guān)完稅的證明，避免日后不必要的麻煩。

3申報(bào)什么？

納稅申報(bào)具體如何操作、申報(bào)表具體填寫(xiě)哪些信息，主要信息不外乎應(yīng)稅污染物的種類(lèi)、數(shù)量，大氣污染物、水污染物的濃度值等等。這里葉老師要格外劃重點(diǎn)的是以下兩類(lèi)特殊納稅人的申報(bào)內(nèi)容：

適用排污系數(shù)、物料衡算法的納稅人—申報(bào)時(shí)應(yīng)備案適用的排污系數(shù)和物料衡算方法，鑒于這類(lèi)納稅人在排污費(fèi)時(shí)代也以排污系數(shù)為核定排污費(fèi)的主要依據(jù)，在納稅申報(bào)時(shí)依然根據(jù)自己過(guò)去適用的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則填報(bào)即可；

排放固體廢物的納稅人—盡管《條例》沒(méi)有做進(jìn)一步明確，但程序規(guī)則與實(shí)體規(guī)則相呼應(yīng)，由于固體廢物環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)，即固體廢物排放量=當(dāng)期固體廢物產(chǎn)生量-綜合利用量-貯存量-處置量，排放固體廢物的納稅人還需申報(bào)產(chǎn)生量、綜合利用量、貯存量和處置量。因此，對(duì)有外包固體廢物處置的企業(yè)來(lái)說(shuō)，妥善保存并提供相應(yīng)的環(huán)境影響評(píng)價(jià)文件、轉(zhuǎn)移聯(lián)單、利用處置委托合同、受委托方資質(zhì)證明、管理臺(tái)賬以證明發(fā)生的綜合利用、貯存或處置真實(shí)且符合污染控制標(biāo)準(zhǔn)，就非常非常重要！

4申報(bào)的數(shù)據(jù)從哪里來(lái)？

《環(huán)境保護(hù)稅法》第10條規(guī)定了確定污染物排放量的4種方法和順序，依次是：

第一種方法主要適用于依《環(huán)境保護(hù)法》必須安裝重點(diǎn)監(jiān)控設(shè)備的重點(diǎn)排污企業(yè)，其納稅申報(bào)數(shù)據(jù)只需抄報(bào)自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備的數(shù)據(jù)即可。但“自動(dòng)”也給納稅人帶來(lái)了新的納稅申報(bào)法律風(fēng)險(xiǎn)，如監(jiān)測(cè)設(shè)備沒(méi)有按期進(jìn)行強(qiáng)制檢定、企業(yè)和環(huán)保部門(mén)抄取數(shù)據(jù)的時(shí)段或時(shí)點(diǎn)不一致等情況，都有可能導(dǎo)致納稅人申報(bào)的數(shù)據(jù)與環(huán)保部門(mén)向稅務(wù)部門(mén)交換的數(shù)據(jù)不一致。

第二種方法下，如果納稅人申報(bào)監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)出具數(shù)據(jù)，應(yīng)留意保管能夠證明監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)資質(zhì)、監(jiān)測(cè)規(guī)范符合國(guó)家規(guī)定等確保監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)有效性的證據(jù)，以備未來(lái)可能的稅務(wù)檢查。鑒于《條例》規(guī)定，“自行對(duì)污染物進(jìn)行監(jiān)測(cè)所獲取的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定和監(jiān)測(cè)規(guī)范的，視同環(huán)境保護(hù)稅法第十條第二項(xiàng)規(guī)定的監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)出具的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)”，也可以不外聘監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，但更需在自我證明“符合規(guī)定和規(guī)范”上未雨綢繆、留足證據(jù)。

第三、第四種方法對(duì)習(xí)慣繳納排污費(fèi)的企業(yè)來(lái)說(shuō)應(yīng)該是“換湯不換藥”了，相當(dāng)一部分排污企業(yè)和餐飲、娛樂(lè)、服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的小規(guī)模排污企業(yè)一直以來(lái)都是被動(dòng)等待環(huán)保部門(mén)每季度送上門(mén)來(lái)的《排污核定通知書(shū)》，按照通知書(shū)載明的排放量計(jì)算繳納排污費(fèi)。鑒于《環(huán)境保護(hù)稅法》條文中明確了排污系數(shù)、物料衡算方法和抽樣測(cè)算方法依然是環(huán)保部門(mén)規(guī)定的，我們理解，“費(fèi)改稅”后，核定排污量依然是環(huán)保部門(mén)的職責(zé)所在，雖然主體不同了，程序要求也不同了，但納稅人還是可以按環(huán)保部門(mén)的規(guī)定或排污量核定結(jié)果進(jìn)行納稅申報(bào)，當(dāng)然，重要的還是要保存好測(cè)算過(guò)程等反映申報(bào)數(shù)據(jù)合規(guī)取得的證據(jù)。

5不申報(bào)會(huì)怎樣？

《稅收征管法》規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款?！抖愂照鞴芊ā沸抻喸诩?，這一罰款的力度必然大大增加。在環(huán)保稅法實(shí)施環(huán)保、稅務(wù)聯(lián)動(dòng)協(xié)作的特殊語(yǔ)境下，環(huán)保部門(mén)掌握的排污單位信息將提供給稅務(wù)部門(mén)成為納稅人識(shí)別的信息來(lái)源；根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第20條，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以根據(jù)環(huán)保部門(mén)的核定來(lái)征稅稅款。因此，不申報(bào)納稅想要同時(shí)逃脫稅務(wù)、環(huán)保兩家的法眼，難度還是非常大的。

6虛假申報(bào)會(huì)怎樣？

葉老師要敲黑板強(qiáng)調(diào)的是，虛假申報(bào)責(zé)任重大！

首先，從《稅收征管法》上看，編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款；如果通過(guò)虛假申報(bào)方式不繳或少繳稅款，更會(huì)構(gòu)成偷稅，不僅需要追繳稅款、加征滯納金、處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，還有可能構(gòu)成逃稅罪！

其次，從《環(huán)境保護(hù)稅法》和《條例》看，環(huán)保稅法本身也給了虛假申報(bào)很多懲罰。一是根據(jù)《條例》第6條，對(duì)排放固體廢物的納稅人而言，虛假申報(bào)的，應(yīng)稅固體廢物的計(jì)稅依據(jù)將不能減除綜合利用量、貯存量和處置量，直接以產(chǎn)生量作為排放量計(jì)算稅額。二是根據(jù)《條例》第7條，對(duì)排放大氣污染物或水污染物的納稅人而言，虛假申報(bào)將導(dǎo)致直接以產(chǎn)生量作為排放量計(jì)算污染當(dāng)量數(shù)，而不再參考任何監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)或物料衡算法、抽樣測(cè)算的計(jì)算結(jié)果，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)大大提高。

最重要的是，如何認(rèn)定虛假申報(bào)，和產(chǎn)生虛假申報(bào)后如何改變這一認(rèn)定結(jié)果都沒(méi)有明確規(guī)定，以前的經(jīng)驗(yàn)表明，這可能是容易產(chǎn)生爭(zhēng)議的問(wèn)題所在，納稅人還是要特別小心注意包括申報(bào)材料和完善內(nèi)部申報(bào)流程管理。

二稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確認(rèn)應(yīng)納稅款

所謂稅款確認(rèn)，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額等進(jìn)行分析，最終與納稅人形成關(guān)于稅收之債數(shù)額多少的合意的過(guò)程。作為公法之債，稅額究竟多少當(dāng)然不能僅憑納稅人的申報(bào)，還需要征納雙方之間形成意思合致——這一點(diǎn)也是彰顯“費(fèi)改稅”背后的法治精神之所在——排污費(fèi)只需政府（環(huán)保部門(mén)）核定確認(rèn)金額，政府說(shuō)多少就是多少，而環(huán)保稅在程序上表現(xiàn)為一個(gè)稅收之債的合意過(guò)程，正所謂“費(fèi)代表權(quán)，稅代表法”是也。《稅收征管法》修訂在即，新法中加入“稅額確認(rèn)”一章已基本確定無(wú)疑。雖然目前《稅收征管法》尚未就稅款的確認(rèn)程序給出一般性的基本規(guī)則，但《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》已經(jīng)勾勒出了稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、確認(rèn)環(huán)保稅納稅申報(bào)的程序輪廓，即受理申報(bào)后通過(guò)異常審查和涉稅信息比對(duì)來(lái)調(diào)整應(yīng)納稅額，主要包括以下兩方面的規(guī)則。

1數(shù)據(jù)比對(duì)和調(diào)整

《環(huán)境保護(hù)稅法》第20條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人申報(bào)的信息與環(huán)保部門(mén)交送的信息進(jìn)行比對(duì)和復(fù)核的程序，根據(jù)《條例》第21條，經(jīng)比對(duì)發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)出入的，不論納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)的依據(jù)是什么，也不論按照前文所述哪一種方式確定的計(jì)稅依據(jù)，一律以環(huán)保部門(mén)交送的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

2異常申報(bào)情形下的核定征收

與其他稅種“申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量進(jìn)行核定同理，環(huán)保稅同樣可以被核定。根據(jù)《條例》第22條經(jīng)比對(duì)存在以下情形的，屬于申報(bào)數(shù)據(jù)資料異常：納稅人當(dāng)期申報(bào)的應(yīng)稅污染物排放量與上年同期相比明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由的；納稅人單位產(chǎn)品污染物排放量與同類(lèi)型企業(yè)相比明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由的。只不過(guò)環(huán)保稅的核定，裁量權(quán)不完全在稅務(wù)機(jī)關(guān)手上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上述異常申報(bào)，要提請(qǐng)環(huán)保部門(mén)復(fù)核，按照復(fù)核的情況計(jì)算應(yīng)納稅額。

三出現(xiàn)爭(zhēng)議怎么辦

爭(zhēng)議解決程序?qū)⑹?ldquo;費(fèi)改稅”帶給排污企業(yè)操作層面上的另一大重要變化。過(guò)去，排污企業(yè)對(duì)環(huán)保部門(mén)核定的排污種類(lèi)、數(shù)量有異議的，可以申請(qǐng)復(fù)核，仍有異議的，可以復(fù)議或起訴。“費(fèi)改稅”后，排污納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額等納稅事項(xiàng)有異議，則必須同其他稅種的稅收爭(zhēng)議一樣，適用《稅收征管法》第88條第1款之規(guī)定，先交稅款，然后復(fù)議后訴訟。

說(shuō)到復(fù)議，環(huán)保稅帶來(lái)的另一個(gè)新問(wèn)題是繞不開(kāi)的——復(fù)議的被申請(qǐng)人究竟應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是環(huán)保部門(mén)呢？對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅款是它征收的，但依據(jù)最終是環(huán)保部門(mén)給的；對(duì)環(huán)保部門(mén)而言，雖然它的數(shù)據(jù)在很多情況下決定了對(duì)納稅申報(bào)的調(diào)整，但稅款最終是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的。在高度信息共享、共同協(xié)作的新形勢(shì)下，行政責(zé)任似乎也被“共享”了。但考慮到行政復(fù)議的對(duì)象是行政行為，在現(xiàn)有法規(guī)體系下，我們認(rèn)為，復(fù)議的被申請(qǐng)人還應(yīng)當(dāng)是做出直接影響申請(qǐng)人權(quán)利義務(wù)的行政行為的行政主體，即稅務(wù)機(jī)關(guān)，畢竟調(diào)整納稅人權(quán)利義務(wù)的意思是蘊(yùn)含在稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為當(dāng)中的，稅收的復(fù)議訴訟也應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收法規(guī)來(lái)確定。

最后，葉老師要再次敲黑板的是，不論可以對(duì)誰(shuí)提起復(fù)議，一旦發(fā)生納稅爭(zhēng)議，涉稅證據(jù)的保存才是最重要的！自動(dòng)檢測(cè)設(shè)備的合規(guī)使用，數(shù)據(jù)抄取的時(shí)間和數(shù)據(jù)保存，固體廢物的運(yùn)輸、貯存痕跡，監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)以及委托的集中處理或綜合利用第三方的資質(zhì)，與第三方訂立的合同及資金往來(lái)等等，都是企業(yè)證明自己如實(shí)納稅申報(bào)、無(wú)虛構(gòu)計(jì)稅依據(jù)等偷逃稅款故意的重要依據(jù)。從稅法上講，妥善保管這些涉稅資料不僅僅是納稅人控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的智慧，還是法律責(zé)任！《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第29條第2款明確要求，“賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存10年”；《稅收征管法》第60條規(guī)定，未按照規(guī)定設(shè)置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。

P.S.《條例》還明確了哪些問(wèn)題

除了上文中已經(jīng)提到的，《條例》中較重要的實(shí)體法規(guī)則還包括以下幾個(gè)方面。

1.關(guān)于征稅范圍

征稅范圍上，一是明確了“其他固體廢物”的具體范疇需要地方人大常委會(huì)決定后報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。二是明確了為工業(yè)園區(qū)、開(kāi)發(fā)區(qū)等工業(yè)聚集區(qū)域內(nèi)的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者提供污水處理服務(wù)的場(chǎng)所，以及企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者自建自用的污水處理場(chǎng)所，不屬于超過(guò)排放標(biāo)準(zhǔn)才征稅的“城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場(chǎng)所”的范圍。三是明確了對(duì)畜禽養(yǎng)殖廢棄物進(jìn)行綜合利用和無(wú)害化處理的，不屬于環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍，同時(shí)，刪去了征求意見(jiàn)稿中關(guān)于地方政府可以在《環(huán)境保護(hù)稅法》所附的畜禽種類(lèi)之外另外規(guī)定排放量計(jì)算方法的規(guī)定。

2.關(guān)于稅收減免

《環(huán)境保護(hù)稅法》雖然規(guī)定了污染物濃度值低于國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)30%的可以減按75%征稅，低于標(biāo)準(zhǔn)50%的可按50%征稅，但沒(méi)有說(shuō)明“濃度值”的具體所指。《條例》第10、11條明確細(xì)化了，上述濃度值是指納稅人安裝使用的污染物自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備當(dāng)月自動(dòng)監(jiān)測(cè)的應(yīng)稅大氣污染物濃度值的小時(shí)平均值再平均所得數(shù)值或者應(yīng)稅水污染物濃度值的日平均值再平均所得數(shù)值，或者監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)當(dāng)月監(jiān)測(cè)的應(yīng)稅大氣污染物、水污染物濃度值的平均值；不僅再平均值要低于標(biāo)準(zhǔn)，用以計(jì)算再平均值的小時(shí)均值、日均值以及監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)每次檢測(cè)到的瞬時(shí)值都必須低于標(biāo)準(zhǔn)，才能享受減征。

前面說(shuō)了不少《條例》相對(duì)征求意見(jiàn)稿刪掉的內(nèi)容，可見(jiàn)國(guó)務(wù)院也是為了今天環(huán)保稅法正式開(kāi)征以后操作層面上能更明確一點(diǎn)，先從簡(jiǎn)，把比較復(fù)雜的、不太確定的內(nèi)容暫且刪掉了，可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)一段時(shí)間，環(huán)保稅法的補(bǔ)丁是少不了的，且讓我們繼續(xù)關(guān)注！

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